ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ

ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО

от 24.11.2011 г. N 2198/11/13-11

Председателям апелляционных административных судов


1 января 2011 года вступил в силу Налоговый кодекс Украины (пункт 1 раздела XIX "Заключительные положения" указанного Кодекса).

В целях одинакового применения административными судами отдельных предписаний Налогового кодекса Украины и Кодекса административного судопроизводства Украины Высший административный суд Украины обращает внимание на следующее.

Главой 11 раздела 2 Налогового кодекса Украины регулируется ответственность налогоплательщиков за нарушение правил налогообложения.

В частности, статьей 123 Налогового кодекса Украины установлены штрафные санкции, которые применяются к налогоплательщикам в случае определения контролирующим органом суммы налогового обязательства.

При решении вопроса о применении предусмотренных статьей 123 и другими нормами Налогового кодекса Украины штрафных санкций за нарушения налогового законодательства, совершенные до 1 января 2011 года, т.е. до вступления в силу Налогового кодекса Украины, но выявленные контролирующими органами после указанной даты, судам следует исходить из следующего.

До 6 августа 2011 года, т.е. до вступления в силу Закона Украины от 7 июля 2011 года N 3609-VI "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины" (далее - Закон 3609-VI ), Налоговый кодекс Украины не содержал положений, регулирующих порядок применения штрафных санкций, предусмотренных Налоговым кодексом Украины, к правонарушениям, совершенным до 1 января 2011 года.

С 6 августа 2011 года подраздел 10 раздела XIX "Переходные положения" дополнен, в частности, пунктом 11. Согласно указанной норме штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решения относительно применения таких штрафных (финансовых) санкций (с учетом норм пункта 7 этого подраздела).

Исходя из изложенного, правовое регулирование порядка применения штрафных санкций за налоговые правонарушения, совершенные до вступления в силу Налогового кодекса Украины, являются различными в зависимости от периода, в котором применяются соответствующие штрафные санкции.

С 1 января 2011 года, т.е. с даты вступления в силу Налогового кодекса Украины, и до 6 августа 2011 года, т.е. до даты вступления в силу пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины, следует исходить из общих норм Конституции Украины и Налогового кодекса Украины.

С даты вступления в силу Закона 3609-VI штрафные санкции за налоговые правонарушения, совершенные до вступления в силу Налогового кодекса Украины, но выявленные после 1 января 2011 года, применяются согласно предписаний пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины.

При решении вопроса относительно применения предусмотренных Налоговым кодексом Украины штрафных санкций к налоговым правонарушениям, совершенным до 1 января 2011 года, следует учитывать следующее.

Согласно части первой статьи 58 Конституции Украины законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.

Как следует из решения Конституционного Суда Украины от 9 февраля 1999 года N 1/99-рп, часть первую статьи 58 Конституции Украины относительно действия нормативно-правового акта во времени нужно понимать так, что оно начинается с момента вступления этого акта в силу и прекращается с утратой силы, т.е. к событию, факту применяется тот закон или другой нормативно-правовой акт, во время действия которого они наступили или имели место.

Соответственно правомерность поведения лица, в частности соблюдения им норм налогового законодательства, следует определять с применением законодательства, действовавшего на момент совершения соответствующих действий или бездействия такого лица.

В свою очередь, меры ответственности, которые могут быть применены к лицу-нарушителю, следует определять на основании законодательства, которое действует на момент выявления и применения соответствующих санкций.

Таким образом, оценка правомерности поведения налогоплательщиков осуществляется на основании норм налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, действовующего на момент совершения соответствующих действий. Одновременно меры ответственности, подлежащие применению за совершенные налогоплательщиками нарушения, должны определяться согласно нормативно-правовым актам, действовавшим на момент возникновения соответствующих правоотношений, то есть на время применения ответственности, в частности вынесения соответствующих налоговых уведомлений-решений.

При этом следует учитывать, что согласно части второй статьи 58 Конституции Украины никто не может отвечать за деяния, которые на момент их совершения не признавались законом как правонарушения.

Из изложенного следует, что урегулированное законом правило поведения определяется тем нормативно-правовым актом, который действовал на время совершения соответствующего действия (бездействия).

Соответственно содержание правоотношений, в частности права и обязанности лица, может меняться вместе с изменением законодательных норм. Следовательно, состав правонарушения и ответственность за его совершение определяются по содержанию тех законодательных норм, которые действовали на момент совершения соответствующего правонарушения и не могут быть изменены вместе с изменением законодательных норм (в частности, в случае утраты силы нормативно-правового акта или вступления в силу нового нормативно-правового акта, регулирующего те же общественные отношения).

Одновременно обратное действие нормативно-правового акта заключается в том, что введенные им новые нормы применяются к правоотношениям, возникшим до вступления в силу, т.е. предписания нового нормативно-правового акта изменяют правило поведения, установленного предыдущим нормативно-правовым актом.

Если же новый нормативно-правовой акт не изменяет закрепленные в предыдущих нормах правила поведения (т.е. предыдущий и новый нормативно-правовые акты одинаково определяют содержание прав и обязанностей субъектов отношений), обратное действие нормативно-правового акта не имеет действия.

В частности, отсутствует обратное действие нормативно-правового акта в том случае, если предыдущий и следующий нормативные акты содержат тождественные составы правонарушения. При этом квалификация действий нарушителя должна происходить со ссылками на нормы того нормативного акта, который действовал на момент совершения соответствующих действий.

Исходя из изложенного, за налоговые правонарушения, совершенные до вступления в силу Налогового кодекса Украины, может быть применена ответственность, предусмотренная этим Кодексом, в том случае, если их состав является тождественным с составом правонарушения, определенным Налоговым кодексом Украины.

Указанное правило применяется независимо от того, что в Переходных положениях Налогового кодекса Украины до 6 августа 2011 года отсутствовали предписания относительно порядка применения предусмотренных Кодексом санкций за правонарушения, совершенные до 1 января 2011 года.

Одновременно, как установлено пунктом 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины, которые вступили в силу с 6 августа 2011 года, штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемым контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решений относительно применения таких штрафных (финансовых) санкций (с учетом норм пункта 7 этого подраздела).

Из содержания приведенной нормы Переходных положений Налогового кодекса Украины усматривается, что ей урегулирован размер санкций, подлежащий применению за нарушения, выявленные после вступления в силу Налогового кодекса Украины, в том числе за совершенные ранее.

Однако вопрос относительно оснований для применения установленных Налоговым кодексом Украины санкций за правонарушения, совершенные до вступления в силу этого Кодекса, изменения в переходные положения Налогового кодекса не урегулировали. Поэтому следует исходить из предписаний части второй статьи 58 Конституции Украины, согласно которой никто не может отвечать за деяния, которые на момент их совершения не признавались законом как правонарушения.

Таким образом, независимо от даты совершения или выявления определенного деяния такое деяние может квалифицироваться как нарушение норм налогового законодательства только в том случае, если оно признавалось противоправным согласно нормам, действующим на момент совершения соответствующего деяния.

Исходя из изложенного, штрафные санкции за нарушение налогового законодательства, совершенные до вступления в силу Налогового кодекса Украины, могут быть применены как до вступления в силу пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины, так и после этой даты (6 августа 2011 года) только в том случае, если совпадают составы правонарушений, определенные Налоговым кодексом Украины и предыдущим законодательством.

Относительно размера штрафных санкций, которые могут быть применены за правонарушения, совершенные до вступления в силу Налогового кодекса Украины, но обнаруженные после 1 января 2011 года, судам следует учитывать следующее.

Как установлено пунктом 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины, вступившего в силу с 6 августа 2011 года, штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемым контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решений относительно применения таких штрафных (финансовых) санкций (с учетом норм пункта 7 этого подраздела).

По смыслу приведенного пункта к налоговым правонарушениям независимо от даты их совершения применяются штрафные санкции в размерах, определенных Налоговым кодексом Украины.

Поскольку рассматриваемая норма вступила в силу с 6 августа 2011 года, предусмотренное ей предписание может быть распространено только на отношения, возникшие после вступления ее в силу.

Исходя из изложенного, начиная с 6 августа 2011 года ко всем нарушениям налогового законодательства, в том числе совершенных до вступления в силу Налогового кодекса Украины, применяются санкции в размере, установленном нормами Налогового кодекса Украины.

Фактически пунктом 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины было введено обратное действие норм Налогового кодекса Украины в части определения размера штрафных санкций за нарушения, выявленные в 2011 году, в том числе за совершенные до 1 января 2011 года. Возможность установления обратной силы нормативно-правового акта путем прямой оговорки в нем об этом подтверждена Конституционным Судом Украины. Так, в Решении Конституционного Суда Украины от 9 февраля 1999 года N 1/99-рп указано, что предоставление обратного действия во времени нормативно-правовым актом может быть предусмотрено путем прямого указания об этом в законе или другом нормативно-правовом акте.

Однако применение обратной силы соответствующих норм Налогового кодекса возможно лишь с того момента, с которого набрала силу норма, предусматривающая предоставление нормативного предписания обратного действия. В рассматриваемом случае пункт 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины вступил в силу 6 августа 2011 года. Поэтому именно с указанной даты может быть применено предусмотренное этой нормой обратное действие Налогового кодекса Украины в части определения размера штрафных санкций за правонарушения, выявленные в 2011 году.

Одновременно если обнаружение правонарушения, совершенного до вступления в силу Налогового кодекса Украины, состоялось до 6 августа 2011 года, т.е. до вступления в силу пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины, то размеры штрафных санкций, которые могут быть применены к соответствующему нарушению, должны определяться с учетом следующего.

Увеличите размера ответственности новым нормативно-правовым актом по сравнению с предыдущим, который регулировал те же отношения, является фактически обратным действием нормативно-правового акта, так как предусматривает изменение правила поведения в случае совершения определенного действия. Такое отсутствие соответствующей оговорки в самом нормативно-правовом акте противоречит статье 58 Конституции Украины.

До 6 августа 2011 года, т.е. до вступления в силу пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины, отсутствовали нормы, которые бы прямо устанавливали необходимость применения штрафных санкций за выявленные в 2011 году налоговые нарушения в размерах, установленных Налоговым кодексом Украины. (Перевод «Профи Винс») Поэтому до 6 августа 2011 года меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом Украины, могли быть применены за нарушения, совершенные до вступления в силу, только в том объеме, в котором они не превышали предыдущие санкции за те же деяния.

Так же не могли быть применены большие размеры ответственности, установленные предыдущим нормативным актом. Указанное объясняется тем, что применению подлежит тот нормативно-правовой акт, который является действующим на момент применения мер ответственности, и если таким актом повышенного размера санкций не предусмотрено, то и не могут быть применены соответствующие санкции.

Таким образом, с учетом требований статьи 58 Конституции Украины к налоговым нарушениям, совершенным до вступления в силу Налогового кодекса Украины, но выявленным с 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года, может применяться самый низкий из тех объемов ответственности, которые предусмотрены Законом Украины от 21 декабря 2000 года N 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" или Налоговым кодексом Украины.

А начиная с 6 августа 2011 года за налоговые правонарушения применяются санкции в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом Украины, независимо от даты совершения таких нарушений.

Применение штрафных санкций за нарушение налогового законодательства с учетом изложенных обстоятельств можно рассмотреть на следующем примере.

До вступления в силу Налогового кодекса Украины ответственность налогоплательщиков определялась Законом Украины от 21 декабря 2000 года N 2181 "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон 2181).

Статьей 17 Закона 2181 были определены основания и размеры начисления штрафных санкций за нарушения налогоплательщиками налогового законодательства.

В частности, подпунктом 17.1.2 пункта 17.1 статьи 17 Закона 2181 было определено, что в случае, если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства налогоплательщика на основаниях, изложенных в подпункте "а" подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 этого Закона, дополнительно к штрафу, установленному подпунктом 17.1.1 этого пункта, налогоплательщик уплачивает штраф в размере десяти процентов суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации, но не более пятидесяти процентов от суммы начисленного налогового обязательства и не менее десяти необлагаемых минимумов доходов граждан.

При этом подпунктом 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 Закона 2181 было установлено, что контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства налогоплательщика в случае, если налогоплательщик не подает в установленные сроки налоговую декларацию.

В свою очередь согласно подпункту 54.3.1 пункта 54.3 статьи 54 Налогового кодекса Украины, контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму денежных обязательств, уменьшение (увеличение) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшение отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщика, предусмотренных этим Кодексом или другим законодательством, если налогоплательщик не представляет в установленные сроки налоговую (таможенную) декларацию. Ответственность в случае определения контролирующим органом денежного обязательства по основаниям, указанным в подпункте 54.3.1 пункта 54.3 статьи 54 Налогового кодекса Украины, установлена пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины.

Как показывает сравнительный анализ содержания подпункта 17.1.2 пункта 17.1 статьи 17 Закона 2181 и предписаний подпункта 54.3.1 пункта 54.3 статьи 54 Налогового кодекса Украины, обе эти нормы устанавливают ответственность за правонарушения в виде непредставления в установленные сроки налоговой декларации. Соответственно составы правонарушения, предусмотренного прежней нормой Закона 2181 и ныне действующей нормой Налогового кодекса Украины, в этом случае совпадают.

Следовательно, нет препятствий для применения с 1 января 2011 года предписаний статьи 123 Налогового кодекса Украины для определения ответственности налогоплательщика за непредставление налоговой декларации, имевшего место до вступления в силу Налогового кодекса Украины, но выявленного контролирующим органом после 1 января 2011 года.

Одновременно при определении размера штрафных санкций за рассматриваемое налоговое правонарушение следует учитывать следующее.

Законом 2181 было предусмотрена уплата нарушителем штрафа в размере десяти процентов суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации, но не более пятидесяти процентов от суммы начисленного налогового обязательства и не менее десяти необлагаемых минимумов доходов граждан.

Пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины за совершение такого же нарушения предусмотрено наложение на налогоплательщика штрафа в размере 25 процентов суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.

Таким образом, Законом 2181 предусмотрено начисление штрафа в размере 10 процентов от суммы налогового обязательства, которое в дальнейшем могло быть увеличено до 50 процентов в зависимости от количества месяцев задержки налоговой декларации. Зато Налоговым кодексом Украины определено, что штраф составляет 25 процентов от суммы определенного налогового обязательства и не подлежит увеличению в зависимости от длительности задержки декларации. Кроме того, Налоговый кодекс Украины в отличие от Закона 2181 не предусматривает минимального размера штрафа.

Если выявление налоговым органом рассматриваемого нарушения произошло до 6 августа 2011 года (т.е. до вступления в силу пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины), то размер штрафных санкций за совершение этого нарушения определяется по нормам законодательства, действующего на момент применения таких санкций, но не более чем было предусмотрено на момент совершения противоправного деяния.

В рассматриваемой ситуации к плательщику может быть применен только штраф в размере 10 процентов от суммы налогового обязательства. Причем этот штраф не подлежит увеличению ни на 25, ни на 50 процентов, поскольку действующая с 1 января 2011 года норма пункта 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины не предусматривает увеличения размера штрафа в зависимости от срока задержки налоговой декларации.

В случае если выявление соответствующего нарушения произошло после 6 августа 2011 года, то размер штрафных санкций за его совершение определяется на основании пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины. С учетом этого штраф составит 25 процентов от суммы определенного налогового обязательства, как это предусмотрено пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины.

Ситуация, аналогичная изложенной выше, имеет место с применением ответственности за нарушение, предусмотренное подпунктом "а" подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 Закона 2181 и подпункта 54.3.2 пункта 54.3 статьи 52 Налогового кодекса Украины (данные проверок результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщика, заявленных в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетах).

В случае совершения этого нарушения до вступления в силу Налогового кодекса Украины, но обнаружения его в период с 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года, к налогоплательщику на основании пункта 123.1 Налогового кодекса Украины может быть применен штраф, но его размер ограничивается 10 процентами, то есть не более, чем было предусмотрено подпунктом 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 Закона 2181, действовавшего на момент совершения соответствующего нарушения.

В случае выявления того же правонарушения начиная с 6 августа 2011 года к налогоплательщику должен применяться штраф в размере, предусмотренном Налоговым кодексом Украины, то есть 25 процентов, независимо от даты совершения этого правонарушения.

Подобным образом должен решаться вопрос о применении ответственности за нарушения, предусмотренные другими нормами Закона 2181 и Налогового кодекса Украины.

Кроме того, пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины в редакции Закона 3609-VI предусмотрено начисление повышенного до 50 процентов штрафа в случае соответственно повторного в течение 1095 дней определения контролирующим органом суммы налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения.

При применении рассматриваемой законодательной нормы судам следует учитывать, что предусмотренная пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины повторность может быть применена только к отношениям, имевшим место на время действия этой нормы. Поэтому повторными для целей применения пункта 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины являются те определения налоговых обязательств, которые имели место с 1 января 2011 года. Определение налоговых обязательств, осуществленных до указанной даты, то есть до вступления в силу Налогового кодекса Украины, во внимание приниматься не должны.

Также не должны приниматься во внимание повторные определения налоговых обязательств, которые были осуществлены хотя и после 1 января 2011 года, но за противоправные деяния, имевшие место до 1 января 2011 года, т.е. до вступления в силу Налогового кодекса Украины. Указанное объясняется тем, что повышенной ответственности за повторное совершение того же налогового правонарушения не было до вступления в силу Налогового кодекса Украины. Поэтому применение повторности в отношении деяний, совершенных до введения соответствующих законодательных норм (то есть до 1 января 2011 года), независимо от даты определения соответствующих налоговых обязательств является обратным действием, а потому, противоречит статье 58 Конституции Украины.

С учетом изложенного повышенная ответственность за повторное нарушение норм налогового законодательства может иметь место только в случае повторного определения контролирующими органами налоговых обязательств, если и первое, и последующие начисления произошли после 1 января 2011 года и при условии, если все деяния, которые были основанием для начислений, совершены налогоплательщиком после 1 января 2011 года.

Относительно применения повышенных размеров штрафов в случае повторного выявления налоговых нарушений, как это предусмотрено пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины, судам следует иметь в виду следующее.

Определенные рассматриваемой законодательной нормой санкции применяются не за сам факт повторного выявления любых нарушений, а за повторное совершение противоправных деяний при обстоятельствах, предусмотренных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 Налогового кодекса Украины.

Поэтому повторность определения контролирующим органом в течение 1095 дней суммы налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения следует применять в разрезе каждого отдельного из налоговых нарушений, предусмотренных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 Налогового кодекса Украины. Т.е. повторным в понимании статьи 123 Налогового кодекса Украины является определение контролирующим органом налоговых обязательств вследствие совершения одного и того же нарушения: либо непредставления налоговой декларации, или занижения налоговых обязательств по отдельному виду налога, или завышения суммы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость и тому подобное.

В случае повторного определения налоговых обязательств за совершение различных налоговых нарушений (например, сначала вследствие выявления занижения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, а впоследствии в течение 1095 дней выявления завышения суммы бюджетного возмещения) повышенный размер ответственности применяться не должен.

Стоит отметить, что с 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года (т.е. до вступления в силу Закона 3609-VI) действовала другая редакция отдельных норм Налогового кодекса Украины, которая определяла основания для привлечения налогоплательщиков к ответственности и размеры этой ответственности. В частности, пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины в редакции, действовавшей с 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года, предусматривалось начисление штрафов в размере 25 процентов от неправомерно заявленной к возврату суммы бюджетного возмещения и/или неправомерно заявленной суммы отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость. В свою очередь тот самый пункт Налогового кодекса Украины в редакции Закона 3609-VI определяет как базу для определения штрафа только суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.

С учетом того, что начисление штрафов на соответствующую базу не было предусмотрено Законом 2181, штрафы, предусмотренные пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины в редакции, действовавшей с 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года, могут применяться только в отношении нарушений, которые и совершены, и выявлены в период с 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года.

Кроме того, пункт 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины в редакции, действовавшей до 6 августа 2011 года, предусматривал повышение размера штрафа до 75% в случае определения контролирующим органом нарушения налогового законодательства третий и более раз в течение 1095 дней.

Поскольку повторность в виде совершения соответствующего правонарушения третий и более раз не была предусмотрена Законом 2181, то штраф в размере 75 процентов может быть применен только к нарушениям, которые и совершены, и выявлены третий и более раз в период с 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года.

Это письмо предлагаем довести до сведения судей местных и апелляционных административных судов для учета при осуществлении правосудия.

И.о. Председателя суда

М. Цуркан