ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

ПРИКАЗ

от 6 июля 2012 года N 592

Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины

Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства приказываю:

1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины (прилагается).

2. Департаменту взаимодействия со средствами массовой информации и общественностью (Семченко А. В.) обеспечить обнародование этого приказа и разместить на сайте ГНС Украины и в средствах массовой информации.

3. ГНС в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе довести этот приказ до сведения подчиненных ГНИ.

4. Контроль за исполнением приказа возложить на заместителя Председателя Игнатова А. П.

Председатель

А. В. Клименко

УТВЕРЖДЕНО
Приказ ГНС Украины
06.07.2012 г. N 592


Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины

Отношения в сфере взимания налогов и сборов, порядок их администрирования, круг субъектов налоговых правоотношений и ответственность за нарушение налогового законодательства определяются Налоговым кодексом Украины (далее - Кодекс).

Согласно статье 6 Конституции Украины органы законодательной, исполнительной и судебной власти осуществляют свои полномочия в установленных Конституцией пределах и в соответствии с законами Украины.

Органы государственной власти, их должностные лица в соответствии со статьей 19 Конституции Украины обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.

Статьей 58 Конституции Украины определено: "Законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.

Никто не может отвечать за деяния, которые на время их совершения не признавались законом как правонарушения".

Суть обратного действия нормативно-правовых актов во времени состоит в том, что их юридическая обязательность распространяется на правоотношения, возникшие до вступления этих нормативно-правовых актов.

Положениями статей 8, 58, 92, 152, пункта 1 раздела XV "Переходные положения" Конституции Украины установлено, что исключительно законами Украины о налогообложении определяются события и факты и устанавливается ответственность за их нарушение. Соответственно и обратное действие во времени реализуется через налоговые законы в случаях, когда они отменяют или смягчают ответственность лица.

Начиная с 01.01.2011 г., полномочия, основания и способ действия органов государственной налоговой службы и их должностных лиц, права, обязанности и ответственность налогоплательщиков определены Кодексом (далее - Кодекс).

К налоговому законодательству (п. 3.1 ст. 3 Кодекса) относится Конституция Украины; Налоговый и Таможенный кодексы, другие законы по вопросам таможенного дела в части регулирования правоотношений, возникающих в связи с налогообложением ввозной или вывозной пошлиной операций по перемещению товаров через таможенную границу Украины (далее - законы по вопросам таможенного дела), действующие международные договоры, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины и регулирующие вопросы налогообложения; нормативно-правовые акты, принятые на основании и во исполнение Кодекса и законы по вопросам таможенного дела, решения Верховной Рады Автономной Республики Крым, органов местного самоуправления по вопросам местных налогов и сборов, принятые по правилам, установленным Кодексом.

Так, Кодекс - это кодифицированный законодательный акт, которым регулируется сфера налоговых правоотношений, который содержит согласованные нормы, связанные с начислением и уплатой налогов, и обеспечивает комплексное урегулирование вопросов, связанных с налогообложением.

Кодекс не предусматривает наличия любых других законов по вопросам налогообложения, поскольку все вопросы относительно основных принципов определения субъектов правовых отношений, их права и обязанности, перечень налогов и сборов, составляющих систему налогообложения, объектов и базы налогообложения, размеры налоговых ставок, порядок ведения налогового учета, обеспечение исполнения налоговых обязательств и мера ответственности за нарушения в сфере налогообложения предусмотрены этим актом.

Поскольку на момент вступления в силу Кодекса не все законы Украины по вопросам налогообложения отменены, то для урегулирования их применения пунктом 3 Подраздела 10 "Другие переходные положения" Кодекса предусмотрена временная переходная норма, которая связывает действие этих законов с Кодексом.

До 01.01.2011 г. принципы построения системы налогообложения в Украине, налоги и сборы (обязательные платежи) в бюджеты и государственные целевые фонды, а также права, обязанности и ответственность плательщиков, определялись Законом Украины от 25 июня 1991 года N 1251 -XII "О системе налогообложения" (далее - Закон N 1251, утратил силу с 01.01.2011 г.), статьей 1 которого законы, регулирующие сферу налоговых правоотношений, определены как законы о налогообложении (т.е. законы Украины "О налогообложении прибыли предприятий" , "О налоге на добавленную стоимость" и т.п.).

Пунктом 113.3 ст. 113 Кодекса установлено, что штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, применяются в порядке и размерах, установленных этим Кодексом и другими законами Украины.

Применение за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, штрафных (финансовых) санкций (штрафов), не предусмотренных этим Кодексом и другими законами Украины, не допускается.

Так, налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением норм законов по вопросам налогообложения, действовавших до 01.01.2011 г. Штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм таких законов применяются в порядке и размерах, установленных Кодексом и другими законами Украины, действующими на момент применения санкций.

Согласно ст. 58 Конституции Украины и Решения Конституционного Суда Украины от 09.02.99 г. N 1-рп/99, если событие, факт определялись как правонарушение налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., и это же событие, факт определяются в новом законодательном акте как правонарушение, за совершение которого применяется юридическая ответственность, и эта ответственность смягчает или отменяет ответственность лица, то в таком случае применяются нормы нового законодательства.

Если событие, факт не квалифицировались как правонарушения налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., а в новом законодательном акте это же событие, факт определяются как правонарушения, за совершение которого предусмотрено применение юридической ответственности, то в таком случае юридическая ответственность не применяется.

Если налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., событие, факт определялись как правонарушение, за совершение которого применялась юридическая ответственность, и в новом законодательном акте это же событие, факт определяются как правонарушения, за совершение которого также применяется юридическая ответственность, то применяется ответственность, действовавшая на момент его применения.

В связи с утратой силы Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" и введением в действие Кодекса, за нарушения, совершенные налогоплательщиками до вступления в силу, по результатам проверок, проведенных с 01.01. 2011 г., применяются санкции и пеня, предусмотренные Кодексом.

При этом необходимо учитывать предписания п. 4.1.2 ст. 4 Кодекса о равенстве всех плательщиков перед законом, недопущения любых проявлений налоговой дискриминации - обеспечения одинакового подхода ко всем налогоплательщикам независимо от социальной, расовой, национальной, религиозной принадлежности, формы собственности юридического лица, гражданства физического лица, места происхождения капитала.

Кроме того, при применении санкций за нарушение налогового законодательства необходимо учитывать требования пунктов 5 - 7, 11 Подразделела 10 раздела XX "Переходные положения" Кодекса.

Вопрос 1: Какой срок следует понимать под понятием "в течение года" при применении штрафных (финансовых санкций) в соответствии с положениями Кодекса, в том числе и пункта 120.1 статьи 120 Кодекса?

Ответ. Так, статьей 120 Кодекса предусмотрено, что непредставление или несвоевременное представление налогоплательщиком или другими лицами, обязанными начислять и уплачивать налоги, сборы, налоговых деклараций (расчетов) влечет наложение штрафа в размере 170 гривен за каждое такое непредставление или несвоевременное представление.

Те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому в течение года был применен штраф за такое нарушение, влекут наложение штрафа в размере 1020 гривен за каждое такое непредставление или несвоевременное представление.

То есть, повторным нарушением, за которое предусмотрен штраф в размере 1020 гривен согласно пункту 120.1 статьи 120 Кодекса, будет несвоевременное представление налоговой декларации (расчета) налогоплательщиком независимо от вида налога, за которое к такому плательщику в течение года уже был применен штраф за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (расчета) и в период до одного года (до 365 или 366 дней - для високосного года) принято налоговое уведомление-решение.

Так, статья 120 Кодекса не привязывает термин "календарный год" к возможности применения повторного штрафа.

При полном или частичном отсутствии норм, регулирующих определенные общественные отношения, можно применить аналогию закона, то есть, решение дела или отдельного юридического вопроса на основе правовой нормы, которой может распространяться на подобные случаи.

Следует отметить, что применение аналогии запрещается, если она прямо запрещена законом, или если закон связывает наступление юридических последствий с наличием конкретных норм.

Согласно статье 35 Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее - КУоАП) обстоятельством, отягчающим ответственность за административное правонарушение, является повторное в течение года совершение однородного правонарушения, за которое лицо уже подвергалось административному взысканию; совершение правонарушения лицом, ранее совершившим преступление.

Статьей 39 КоАП установлено: если лицо, подвергнутое административному взысканию, в течение года со дня окончания исполнения взыскания не совершило нового административного правонарушения, то это лицо считается не подвергавшимся административному взысканию.

Следовательно, для определения повторности правонарушения согласно части второй пункта 120.1 статьи 120 Кодекса отсчет 365 дней (для високосного года - 366 дней) начинается с даты вынесения органом государственной налоговой службы налогового уведомления-решения.

Вопрос 2: За какие нарушения Кодекса не применяются штрафные санкции к плательщикам налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса?

Ответ. Согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса к плательщикам налога на прибыль предприятий и налогоплательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во II - IV календарных кварталах 2011 года финансовые санкции не применяются.

Эта норма Переходных положений Кодекса предусматривает освобождение от финансовой ответственности двух категорий налогоплательщиков:

1) плательщиков налога на прибыль предприятий;

2) налогоплательщиков, перешедших на общую систему налогообложения, то есть лиц, которые ранее находились на упрощенной системе налогообложения.

Установленное Переходным положением Кодекса освобождение от финансовых санкций плательщиков налога на прибыль (первой категории лиц, указанных в пункте 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса) связано с пребыванием таких лиц в статусе плательщика этого налога.

Правовые последствия пребывания лица в статусе плательщика налога на прибыль связаны именно с отношениями, возникающими в процессе взимания этого налога, а следовательно, финансовые санкции, от которых освобождаются плательщики налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса, могут касаться только налоговых правонарушений, совершенных лицами как плательщиками налога на прибыль, то есть нарушения правил взимания исключительно этого налога.

Одновременно ответственность за нарушение других норм налогового законодательства, не связанных с взиманием налога на прибыль, применяются к плательщикам налогов на общих основаниях.

Пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса предусмотрено отдельное освобождение от ответственности в виде финансовых санкций лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения.

Указанное освобождение введено наряду с освобождением от ответственности других плательщиков налога на прибыль, и не является тождественным ему, имеет самостоятельный правовой смысл. При этом такой смысл нельзя ограничивать освобождением бывших плательщиков единого налога только от финансовых санкций за нарушение правил взимания налога на прибыль.

Таким образом, лица, перешедшие с упрощенной на общую систему налогообложения, на основании пункта 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса освобождаются от финансовых санкций за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во II - IV квартале 2011 года независимо от видов нормы о взимании которых нарушены.

Вместе с тем освобождение, предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса, применяется только к правоотношениям, возникшим после вступления в силу Кодекса. Поэтому указанное освобождение от финансовых санкций может быть распространено только на тех налогоплательщиков, которые перешли на общую систему налогообложения после вступления в силу Кодекса, то есть начиная с 1 января 2011 года. Если лицо перешло на общую систему налогообложения до 1 января 2011 года, она не подпадает под круг лиц, относительно которых внедрено освобождение от финансовых санкций, но если такое лицо является одновременно плательщиком налога на прибыль, то оно освобождается от финансовых санкций только за нарушение правил уплаты этого налога наравне с другими плательщиками налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса.

Вопрос 3: К каким налогоплательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения, не применяются штрафные санкции согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса по результатам деятельности во II-IV календарных кварталах 2011 года?

Ответ. Установленное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Кодекса освобождение от финансовых санкций распространяется на лиц, перешедших на общую систему налогообложения. По содержанию законодательной нормы такой переход должен быть следствием целенаправленного волеизъявления налогоплательщика, совершенного предусмотренный законодательством способом. Такими способами являются подача соответствующего заявления плательщиком единого налога, а также неполучение свидетельства плательщика единого налога на следующий календарный год.

Потерю права находиться на упрощенной системе налогообложения плательщиком единого налога необходимо отличать от перехода на общую систему налогообложения. Такая потеря имеет место в случае нарушения плательщиком единого налога обязательных условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, в частности в случае превышения им предельного размера выручки, установленной для плательщиков единого налога Указом Президента Украины от 3 июля 1998 года N 727 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства".

При наличии обстоятельств, указывающих на потерю права пребывания лица на упрощенной системе налогообложения, такое лицо несет ответственность на общих основаниях.

Заместитель директора Департамента -
начальник юридического управления

В. А. Верниченко