УТВЕРЖДЕНО
Приказ ГНС Украины
22.11.2012 г. N 1047


Обобщающая налоговая консультация
по вопросам применения факсимиле при составлении первичных документов, документов бухгалтерской и налоговой отчетности

Согласно части первой статьи 202 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК Украины) сделкой является действие лица, направленное на приобретение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Статья 205 Гражданского кодекса Украины определяет, что сделка может совершаться устно или в письменной форме. Стороны имеют право избирать форму сделки, если другое не установлено законом.

Сделка, для которой законом не установлена обязательная письменная форма, считается совершенной, если поведение сторон удостоверяет их волю к наступлению соответствующих правовых последствий.

В соответствии с частями первой - третьей статьи 207 ГК Украины сделка считается совершенной в письменной форме, если ее содержание зафиксировано в одном или нескольких документах, в письмах, телеграммах, которыми обменялись стороны.

Сделка считается совершенной в письменной форме, если воля сторон выражена с помощью телетайпным, электронным или другим техническим средством связи.

Сделка считается совершенной в письменной форме, если она подписана ее стороной (сторонами).

Сделка, совершаемая юридическим лицом, подписывается лицами, уполномоченными на это его учредительными документами, доверенностью, законом или другими актами гражданского законодательства и скрепляется печатью.

Использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или другого копирования, электронно-цифровой подписи либо другого аналога собственноручной подписи допускается в случаях, установленных законом, другими актами гражданского законодательства или по письменному соглашению сторон, в котором должны содержаться образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей.

При этом действующим законодательством не установлено четкого определения терминов "факсимиле" и "факсимильная подпись", а также не урегулирован вопрос относительно порядка их использования.

В соответствии с абзацем первым подпункта 2.1 пункта 2 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.1995 г. N 88, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 05.06.1995 г. за N 168/704, первичные документы - это документы, созданные в письменной или электронной форме, которые фиксируют и подтверждают хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение.

Подпункт 2.5 пункта 2 упомянутого Положения устанавливает, что документ должен быть подписан лично, а подпись может быть скреплена печатью. Электронная подпись налагается в соответствии с законодательством об электронных документах и электронном документообороте.

Использование при оформлении первичных документов факсимильного воспроизведения подписи допускается в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства.

Однако нормами Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" применение факсимиле для подписи первичных документов не предусмотрено.

Вопрос 1. Имеют ли право налогоплательщики при составлении налоговой отчетности использовать факсимиле?

Ответ. Нет, не имеют.

Так, налоговая декларация, расчет (далее - налоговая декларация), согласно статье 46 Налогового кодекса Украины (далее - Кодекс) - документ, который подается налогоплательщиком (в том числе обособленным подразделением в случаях, определенных этим Кодексом) контролирующему органу в сроки, установленные законом, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налогового обязательства, или документ, свидетельствующий о суммах дохода, начисленного (выплаченного) в пользу налогоплательщиков - физических лиц, суммы удержанного и/или уплаченного налога.

Статьей 48 Кодекса предусмотрено, что налоговая декларация составляется по форме, утвержденной в порядке, определенном положениями пункта 46.5 статьи 46 этого Кодекса и действовавшей в момент ее представления.

Форма налоговой декларации должна содержать необходимые обязательные реквизиты и соответствовать нормам и содержанию налога и сбора.

Согласно пункту 48.2 статьи 48 Кодекса обязательные реквизиты - это информация, которую должна содержать форма налоговой декларации и при отсутствии которой какой-либо документ теряет определенный этим Кодексом статус с наступлением предусмотренных законом юридических последствий.

В пункте 48.3 статьи 48 Кодекса приведен исчерпывающий перечень обязательных реквизитов налоговой отчетности, среди которых отмечены и подписи налогоплательщика - физического лица и/или должностных лиц налогоплательщика, определенных этим Кодексом, заверенные (при наличии) печатью налогоплательщика.

Согласно пункту 48.5 статьи 48 Кодекса налоговая декларация должна быть подписана: физическим лицом - налогоплательщиком или его законным представителем; лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета и представление налоговой декларации по договору о совместной деятельности или соглашению о разделе продукции; руководителем налогоплательщика или уполномоченным лицом, а также лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета и представление налоговой декларации в орган государственной налоговой службы. В случае ведения бухгалтерского учета и представления налоговой декларации непосредственно руководителем налогоплательщика такая налоговая декларация подписывается таким руководителем.

Достаточным подтверждением подлинности документа налоговой отчетности является наличие оригинала подписи уполномоченного лица на документе в бумажной форме или наличие в электронном документе электронной цифровой подписи налогоплательщика.

Если налоговая декларация подается налоговыми агентами - юридическими лицами, она должна быть подписана руководителем такого агента и лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета и представление налоговой декларации такого агента, а если налоговым агентом является налогоплательщик - физическое лицо - таким налогоплательщиком.

Учитывая приведенное предписаниями Кодекса не предусмотрены права налогоплательщиков применять факсимиле при подписании налоговых деклараций и/или расчетов, а следовательно налоговая отчетность, составленная с нарушением норм статьи 48 Кодекса, не считается налоговой декларацией, кроме случаев, установленных пунктом 46.4 статьи 46 этого Кодекса.

Вопрос 2. Имеют ли право налогоплательщики при оформлении налоговой накладной использовать факсимильное воспроизведение подписи?

Ответ. Нет, не имеют.

Пунктом 201.1 статьи 201 Кодекса определен четкий перечень обязательных реквизитов налоговой накладной.

Налоговая накладная согласно пункту 201.6. статьи 201 Кодекса является налоговым документом и одновременно отображается в налоговых обязательствах, реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя.

Форма и порядок заполнения налоговой накладной утверждаются центральным органом исполнительной власти, осуществляющим формирование государственной финансовой политики (пункт 201.2 статьи 201 Кодекса).

Порядок заполнения налоговой накладной, утвержден приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 г. N 1379, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 22.11.2011 г. за N 1333/20071.

Пунктом 2 указанного Порядка определен порядок и способ заполнения налоговой накладной, а пунктом 1 - лиц, которые имеют право выдавать налоговую накладную.

В частности, налоговая накладная заполняется на государственном языке по установленной форме путем:

или печатания такой формы с последующим заполнением его плательщиком налога на добавленную стоимость разборчивым почерком ручкой с чернилами (пастой) синего или черного цвета без подчисток и исправлений текста и цифровых данных;

или заполнения ее в электронном виде с последующим печатанием. Печатная налоговая накладная может быть как с ячейками, так и без них.

Плательщик налога обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью (при наличии) налоговую накладную.

Согласно абзацу восьмому пункта первого этого Порядка налоговая накладная считается недействительной в случае ее заполнения другим лицом, чем указанным в этой пункте.

Вопрос 3. Вправе ли должностные лица органов ГНС использовать факсимиле в налоговом уведомлении-решении, налоговом требовании, приказе и направлении на проведение проверки?

Ответ. Нет. Частью второй статьи 19 Конституции Украины определено, что органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.

Подпунктами 20.1.27 - 20.1.28 статьи 20 Кодекса предусмотрено право органов государственной налоговой службы определять в определенных этим Кодексом случаях суммы налоговых и денежных обязательств налогоплательщиков и применять к налогоплательщикам финансовые (штрафные) санкции, взыскивать в бюджеты и государственные целевые фонды суммы денежных обязательств и/или налогового долга в случаях, порядке и размере, определенных этим Кодексом.

Пунктом 58.1 статьи 58 Кодекса установлено, что в случае если сумма денежного обязательства налогоплательщика, предусмотренного налоговым или другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, рассчитывается контролирующим органом в соответствии со статьей 54 этого Кодекса (кроме декларирования товаров, предусмотренного для граждан) или в случае если по результатам проверки контролирующий орган устанавливает факт несоответствия суммы бюджетного возмещения сумме, заявленной в налоговой декларации, или уменьшает размер задекларированного отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость, рассчитанного налогоплательщиком в соответствии с разделом V этого Кодекса, такой контролирующий орган направляет (вручает) налогоплательщику налоговое уведомление-решение.

Последнее содержит основание для такого начисления (уменьшения) налогового обязательства и/или уменьшения (увеличения) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость; ссылки на норму этого Кодекса и/или другого закона, контроль за выполнением которого возложен на контролирующие органы, в соответствии с которой был сделан расчет или перерасчет денежных обязательств налогоплательщика, сумму денежного обязательства, которую должен уплатить налогоплательщик, сумму уменьшенного (увеличенного) бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения результатов хозяйственной деятельности или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость; предельные сроки уплаты денежного обязательства и/или сроки исправления налогоплательщиком показателей налоговой отчетности; предупреждение о последствиях неуплаты денежного обязательства или внесении поправок в показатели налоговой отчетности в установленный срок; предельные сроки, предусмотренные этим Кодексом для обжалования налогового уведомления-решения.

В случае если налогоплательщик не уплачивает согласованной суммы денежного обязательства в установленные законодательством сроки, орган государственной налоговой службы направляет (вручает) ему налоговое требование в порядке, определенном для направления (вручения) налогового уведомления-решения (пункт 59.1 статьи 59 Кодекса).

Порядок направления органами ГНС Украины налоговых уведомлений налогоплательщикам и решений о применении штрафных (финансовых) санкций, утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 22.12.2010 г. N 985, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 30.12.2010 г. за N 1440/18735 (далее - Порядок N 985), а Порядок направления органами государственной налоговой службы налоговых требований налогоплательщикам, утвержден приказом Государственной налоговой администрации от 24.12.2012 г. N 1037.

Согласно пункту 59.3 статьи 59 Кодекса налоговое требование направляется не ранее первого рабочего дня по истечении предельного срока уплаты суммы денежного обязательства и должно содержать сведения о факте возникновения денежного обязательства, праве налогового залога, размере налогового долга, который обеспечивается налоговым залогом, обязанности погасить налоговый долг и возможных последствиях его непогашения в установленный срок, предупреждение об описи активов, которые согласно законодательству могут быть предметом налогового залога, а также о возможных дате и времени проведения публичных торгов по их продаже.

Учитывая приведенное других требований относительно оформления налоговых уведомлений и налоговых требований, чем предусмотренных в статьях 58-59 Кодекса и Порядках N 985, N 1037 не установлено.

Что касается направления на проведение проверки, то последнее является действительным при наличии подписи руководителя налогового органа или его заместителя, скрепленной печатью органа ГНС в соответствии с требованиями пункта 81.1 статьи 81 Кодекса.

Кроме того, пунктом 59 Типовой инструкции по делопроизводству в центральных органах исполнительной власти, Совете министров Автономной Республики Крым, местных органах исполнительной власти, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 30 ноября 2011 года N 1242, установлено, что факсимильное воспроизведение подписи должностного лица на организационно- распорядительных, финансовых, бухгалтерских документах с помощью механического или другого копирования не допускается.

Использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или другого копирования, электронно-цифровой подписи либо другого аналога собственноручной подписи допускается в случаях, установленных законом, другими актами гражданского законодательства или по письменному соглашению сторон, в котором должны содержаться образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей, а нормы Кодекса и указанные выше акты законодательства не содержат положений относительно права должностных лиц органов государственной налоговой службы на применение факсимильного воспроизведения подписи на указанных документах (часть третья статьи 207 ГК Украины).

Директор Департамента правовой работы

В. В. Кочкаров