УТВЕРЖДЕНО
Приказ ГНС Украины
22.11.2012 г. N 1046

Обобщающая налоговая консультация по вопросам обеспечения единого подхода к применению штрафных санкций

Конституция Украины как правовой акт с высшей юридической силой, закрепляя принцип верховенства права (статья 8 Конституции Украины), последовательно проводит принцип верховенства закона в системе нормативно-правовых актов.

Конституционный правовой порядок в сфере налогообложения основывается на положениях части первой статьи 67, согласно которой каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законами. Каждому гарантируется право знать свои права и обязанности (ст. 57 Конституции Украины), каждый обязан неуклонно соблюдать Конституцию Украины и законы Украины, незнание законов не освобождает от юридической ответственности (ст. 68 Конституции Украины).

Совершение налогоплательщиками, их должностными лицами и должностными лицами контролирующих органов нарушений законов по вопросам налогообложения и нарушений требований, установленных другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, влечет ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом Украины (далее - Кодекс) и другими законами Украины (п. 109.2 ст. 109 Кодекса).

Кодексом определены следующие виды юридической ответственности за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы как: финансовая; административная; уголовная.

При этом налоговыми правонарушениями являются противоправные деяния (действие или бездеятельность) налогоплательщиков, налоговых агентов, и/или их должностных лиц, а также должностных лиц контролирующих органов, которые привели к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований, установленных Кодексом и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

К лицам, которые привлекаются к ответственности за совершение правонарушений в указанной сфере согласно статье 110 Кодекса относятся налогоплательщики; налоговые агенты; и/или должностные лица налогоплательщиков, налоговых агентов.

Финансовая ответственность за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства устанавливается и применяется в соответствии с Кодексом и другими законами, в т.ч. в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени.

Привлечение к финансовой ответственности налогоплательщиков за нарушение законов по вопросам налогообложения, другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, в соответствии со статьей 112 Кодекса не освобождает их должностных лиц при наличии соответствующих оснований от привлечения к административной или уголовной ответственности.

Вопрос 1. Учитываются ли нарушения, совершенные налогоплательщиком до вступления в силу Кодекса и выявленные после 1 января 2011 года при определении повторности и соответственно применении более жесткой штрафной санкции (50 процентов).

Ответ. Нет, не учитываются.

Нормами статей 117, 119-121, 123, 127-128 Кодекса предусмотрено применение санкций за повторное нарушение плательщиками налогового законодательства. В частности, пунктом 123.1 статьи 123 Кодекса предусмотрено, что в случае если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, уменьшение суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщика на основаниях, определенных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 этого Кодекса, влечет наложение на налогоплательщика штрафа в размере 25 процентов суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.

При повторном определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по этому налогу, уменьшении суммы бюджетного возмещения, т.е. совершения нарушения в течение 1095 дней налагается штраф в размере 50 процентов.

При применении части второй пункта 123.1 статьи 123 Кодекса следует учесть положения статьи 58 Конституции Украины, согласно которой законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.

Следовательно, повторность применяется только к тем отношениям, которые имели место во время действия этой нормы.

Таким образом, повторным нарушением для целей понимания этой статьи, является начисление налоговых обязательств за нарушение налогового законодательства имевшего место с 1 января 2011 года. Начисление налоговых обязательств при проведении проверок после 01.01.2011 г. за нарушения, совершенные до 1 января 2011 года, не учитываются при определении повторности правонарушения.

Следует заметить, что повышенные размеры штрафов в случае повторного выявления налоговых нарушений (5 0%) применяются не за сам факт обнаружения каких-либо нарушений, а за повторное совершение деяний и обстоятельств, предусмотренных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 Кодекса.

Таким образом, повторность определения контролирующим органом в течение 1095 дней суммы налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость применяется в разрезе каждого отдельного из налоговых нарушений (однотипного нарушения), предусмотренных подпунктами 54.3.1 , 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 Кодекса.

Вопрос 2. Предусмотрена ли ответственность за несвоевременную уплату авансового взноса по единому налогу ФЛП - плательщиком ЕН в 2012 году?

Ответ. Да.

Согласно пункту 122.1 статьи 122 Кодекса, неуплата (неперечисление) физическим лицом - плательщиком единого налога, определенных подпунктами 1 и 2 пункта 291.4 статьи 291 этого Кодекса, авансовых взносов по единому налогу в порядке и в сроки, определенные этим Кодексом, влечет наложение штрафа в размере 50 процентов ставки единого налога, избранной плательщиком единого налога в соответствии с этим Кодексом.

Абзацем вторым пункта 7 подраздела 10 раздела ХХ Переходных положений определенные штрафные санкции к плательщикам единого налога за нарушение в 2012 году порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций плательщика единого налога и полноты уплаты сумм единого налога плательщиками не применяются.

Анализ вышеуказанных норм налогового законодательства свидетельствует, что пункт 122.1 статьи 122 Кодекса, применяется в случае неуплаты (неперечисления) налога, а пункт 7 подраздела 10 раздела ХХ Переходных положений, ограничивает применение штрафных санкций за нарушение порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций и полноты уплаты сумм единого налога.

Четко определенного понятия "полнота уплаты сумм единого налога" ни Кодексом, ни другим налоговым законодательством не предусмотрено, но его предписаниями разграничивается понятие: своевременность, достоверность, полнота начисления и уплата (например: подпункт 75.1.2 пункта 75.1 статьи 75 Кодекса).

По результатам анализа предписаний Кодекса под своевременной уплатой следует понимать уплату согласованной суммы денежного (налогового) обязательства и/или авансовых взносов соответствующих налогов в течение сроков, определенных этим Кодексом. В статье 31 Кодекса закреплено общее понятие срока уплаты и несвоевременной уплаты налога. Также сроки уплаты налогового обязательства устанавливаются в статье 57 Кодекса.

Учитывая приведенное под понятием "полная уплата" законодатель понимает уплату налога в полном объеме (статья 38 Кодекса) - стопроцентную уплату налога. Следовательно, за несвоевременную уплату (неперечисление) физическим лицом - плательщиком единого налога, определенных подпунктами 1 и 2 пункта 291.4 статьи 291 Кодекса, авансовых взносов по единому налогу применяется ответственность, предусмотренная статьей 122 Кодекса.

Вопрос 3. Предусмотрена ли ответственность плательщиков налога на прибыль за непредставление финансовой отчетности и составляют ли контролирующие органы протоколы об административных правонарушениях?

Ответ. Согласно пункту 46.2 статьи 46 Кодекса плательщик налога на прибыль подает вместе с соответствующей налоговой декларацией квартальную или годовую финансовую отчетность (кроме малых предприятий) в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации.

Плательщики налога на прибыль, малые предприятия, отнесенные к таким в соответствии с Хозяйственным кодексом Украины, подают вместе с годовой налоговой декларацией годовую финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации.

В составе финансовой отчетности налогоплательщик указывает временные и постоянные налоговые разницы по форме, установленной Министерством финансов Украины.

Неподача финансовой отчетности, внесение неправдивых данных в финансовую отчетность согласно статье 1642 Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее - КУоАП) влечет наложение штрафа от восьми до пятнадцати необлагаемых минимумов доходов граждан.

Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто административному взысканию за одно из указанных нарушений, влекут за собой наложение штрафа от десяти до двадцати необлагаемых минимумов доходов граждан.

КУоАП не предусмотрено право органов государственной налоговой службы составлять протоколы об административных правонарушениях за непредставление или несвоевременное представление финансовой отчетности налогоплательщиками, но положениями статьи 2341 КУоАП установлено, что органы государственной контрольно-ревизионной службы в Украине (с 23.11.2011 г. органы государственной финансовой инспекции) рассматривают дела об административных правонарушениях, связанных с нарушением законодательства по финансовым вопросам (статья 1642), нарушением порядка прекращения юридического лица или предпринимательской деятельности физического лица - предпринимателя (части третья - седьмая статьи 1666).

С учетом изложенного к налогоплательщикам в случае непредоставления финансовой отчетности предусмотрена административная ответственность.

Органы государственной финансовой инспекции имеют право составлять протоколы об административных правонарушениях на основании статьи 1642 КУоАП в случаях непредставления финансовой отчетности подконтрольными ей учреждениями и субъектами хозяйствования.

Вопрос 4. Какие случаи подпадают под определение нецелевого использования в соответствии с требованиями статьи 209 Кодекса в целях применения штрафной санкции, определенной пунктом 123.2 статьи 123 Кодекса и можно ли ее применять самостоятельно?

Ответ. Пунктом 209.2. статьи 209 Кодекса установлено, что согласно специальному режиму налогообложения сумма налога на добавленную стоимость, начисленная сельскохозяйственным предприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога - для других производственных целей.

Указанные суммы налога на добавленную стоимость аккумулируются сельскохозяйственными предприятиями на специальных счетах, открытых в учреждениях банков и/или в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств в порядке, утвержденном Кабинетом Министров Украины.

Нормами пункта 123.2. статьи 123 Кодекса определено, что использование налогоплательщиком (должностными лицами налогоплательщика) сумм, которые не уплачены в бюджет вследствие получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) дополнительно к штрафам, предусмотренным пунктом 123.1 этой статьи, - влечет взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), которые подлежали начислению без применения налоговой льготы. Уплата штрафа не освобождает таких лиц от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения.

То есть штрафная санкция применяется за использование налогоплательщиком сумм, которые не уплачены в бюджет вследствие получения налоговой льготы не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления, в частности, последние не направлены:

- на возмещение суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов (определение последних приведены в подпункте 209.15.1),

- на другие производственные цели (при наличии остатка), дополнительно к санкциям предусмотренным в пункте 123.1 статьи 123 Кодекса.

Вопрос 5. Будет ли считаться нарушением целевого использования средств случай когда, с/х предприятие задекларировало сумму к оплате на спецсчет в размере 2000 гривен, а фактически оплатило 3000 гривен и использовало их по целевому назначению?

Ответ. Нет.

В соответствии с положениями пункта 123.2 статьи 123 Кодекса штрафная санкция применяется за использование налогоплательщиком сумм, которые не уплачены в бюджет вследствие получения налоговой льготы не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления.

Вопрос 6. С/х предприятие занизило сумму НДС в декларации по НДС (сокращенной), которая должна быть перечислена на спецсчет, задекларировав уплату 3000 гривен, а фактически (по результатам документальной проверки) должно уплатить 4000 гривен. Будет ли считаться этот факт нарушением целевого использования и если да, то какие санкции будут применены?

Ответ. Нет, такие действия не будут считаться нарушением целевого использования средств.

В соответствии с положениями пункта 123.2 статьи 123 Кодекса штрафная санкция применяется за использование налогоплательщиком сумм, которые не уплачены в бюджет вследствие получения налоговой льготы не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления.

Таким образом, к плательщику будут применены штрафные санкции, предусмотренные пунктом 123.1 статьи 123 Кодекса. Определенная сумма денежного обязательства по результатам такой проверки подлежит уплате в государственный бюджет.

Вопрос 7. Будут ли начислены с/х предприятию, в случае оплаты им стоимости услуг, не связанных с его деятельностью, со спецсчета на сумму 2000 гривен, штрафные санкции?

Ответ. Использование налогоплательщиком (должностными лицами налогоплательщика) сумм, которые не уплачены в бюджет вследствие получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа ) дополнительно к штрафам, предусмотренным пунктом 123.1 этой статьи, - влечет взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), которые подлежали начислению без применения налоговой льготы.

Таким образом, к плательщику будут применены штрафные санкции предусмотренные пунктом 123.1 и 123.2 статьи 123 Кодекса.

Вопрос 8. Какие штрафные санкции предусмотрены за нарушение установленных законодательством сроков хранения документов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов?

Ответ. Согласно пункту 44.3 статьи 44 Кодекса, налогоплательщики обязаны обеспечить хранение документов, определенных в пункте 44.1 этой статьи (первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством), а также документов, связанных с выполнением требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не менее 1095 дней со дня представления налоговой отчетности, для составления которой используются указанные документы, а в случае ее непредоставления - с предусмотренного Кодексом предельного срока представления такой отчетности.

В случае ликвидации налогоплательщика документы, определенные в пункте 44.1 статьи 44 Кодекса, за период деятельности налогоплательщика не менее 1095 дней, предшествовавших дате ликвидации налогоплательщика, в установленном законодательством порядке передаются в архив. Если налогоплательщиком не обеспечено хранение первичных документов, учетных и других регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, других документов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов в течение 1095 дней со дня представления налоговой отчетности, для составления которой используются указанные документы (в случае ее непредоставления - с предусмотренного Кодексом предельного срока представления такой отчетности - 1095 дней) и/или не предоставлено им контролирующим органам оригиналов документов или их копий при осуществлении налогового контроля в случаях, предусмотренных Кодексом, - такой налогоплательщик уплачивает штраф в размере 510 гривен согласно пункту 121.1 статьи 121 кодекса.

Те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому на протяжении года был применен штраф за такое же нарушение, влекут наложение штрафа в размере 1020 гривен.

Вопрос 9. Какой порядок применения пункта 11 подраздела 10 раздела XX Кодекса?

Ответ. При решении вопроса о применении предусмотренных статьей 123 и другими нормами Кодекса штрафных санкций за нарушения налогового законодательства, совершенных до 1 января 2011 года, т.е. до вступления в силу Кодекса, но выявленных контролирующими органами после указанной даты, следует исходить из следующего.

До 6 августа 2011 года, т.е. до вступления в силу Закона Украины от 7 июля 2011 года N 3609-VI "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины" (далее - Закон N 3609-VI), Кодекс не содержал положений, регулирующих порядок применения штрафных санкций, предусмотренных Кодексом, к правонарушениям, совершенным до 1 января 2011 года.

С 6 августа 2011 подраздел 10 раздела XX "Переходные положения" дополнен, в частности, пунктом 11. Согласно указанной норме штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действовавшим на день принятия решений относительно применения таких штрафных (финансовых) санкций (с учетом норм пункта 7 этого подраздела) , а затем этим предписанием было введено обратное действие норм Кодекса во времени.

Следовательно, с даты вступления в силу Закона 3609-VI штрафные санкции за налоговые правонарушения, совершенные до вступления в силу Кодекса, но выявленные после 1 января 2011 года, применяются согласно предписаниям пункта 11 подраздела 10 раздела XX Кодекса.

Кроме того, по содержанию указанного пункта к налоговым правонарушениям независимо от даты их совершения, применяются штрафные санкции в размерах, определенных Кодексом на день принятия решений относительно применения таких штрафных (финансовых) санкций с учетом того, что штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не более 1 гривны за каждое нарушение.

Директор Департамента правовой работы

В. В. Кочкаров