ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ

ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО

от 29.04.2013 г. N 642/12/13-13

Председателям апелляционных административных судов


В связи с возникновением в судебной практике вопросов, связанных с применением административного ареста средств в соответствии с подпунктом 20.1.17 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины, на основании пункта 4 части первой статьи 32 Закона Украины "О судоустройстве и статусе судей" Высший административный суд Украины считает необходимым сообщить следующее.

Общая процедура и основания применения административного ареста органами государственной налоговой службы определены статьей 94 Налогового кодекса Украины.

Определение административного ареста как исключительного способа обеспечения исполнения обязанностей налогоплательщика, приведенное в пункте 94.1 статьи 94 Налогового кодекса Украины, по своему содержанию одинаково охватывает как арест средств, так и арест другого имущества.

Следовательно, нормы статьи 94 Налогового кодекса  Украины регулируют применение любого административного ареста независимо от предмета такого ареста.

Вместе с тем действующее законодательство последовательно разграничивает порядок наложения административного ареста на имущество налогоплательщика, отличное от денежных средств, и ареста средств налогоплательщика.

Административный арест имущества налогоплательщика в соответствии с пунктом 94.10 статьи 94 Налогового кодекса Украины накладывается по решению руководителя органа государственной налоговой службы, обоснованность которого в течение 96 часов должна быть проверена судом.

Зато арест средств на счете налогоплательщика в соответствии с абзацем вторым подпункта 94.6.2 пункта 94.6 статьи 94 осуществляется на основании решения суда путем обращения органа государственной налоговой службы в суд. Никакого решения налоговый орган в таком случае не принимает.

Приведенные нормы корреспондируются с предписанием пункта 94.4 статьи 94 Налогового кодекса Украины, согласно которой арест может быть наложен органом государственной налоговой службы на любое имущество налогоплательщика, кроме имущества, на которое не может быть обращено взыскание в соответствии с законом, и средств на счете налогоплательщика. Из содержания этой нормы следует, что компетенция относительно наложения ареста имущества принадлежит органу государственной налоговой службы, но такая компетенция не распространяется на арест средств налогоплательщика, который накладывается по решению только суда на основании обращения налогового органа.

Также различается порядок снятия ареста, наложенного на имущество налогоплательщика, и ареста средств на счетах налогоплательщика.

Административный арест имущества налогоплательщика прекращается: 1) или в связи с отсутствием в течение 96 часов решения суда о подтверждении обоснованности такого ареста (подпункт 94.19.1 пункта 94.19 статьи 94 Налогового кодекса Украины), 2) или на основании решения органа государственной налоговой службы об освобождении имущества из-под ареста, которое принимается в течение двух рабочих дней, следующих за днем, когда такому органу стало известно о возникновении оснований для прекращения административного ареста (пункт 94.20 статьи 94 Налогового кодекса Украины).

В свою очередь, освобождение от ареста средств на счетах налогоплательщика в соответствии с абзацем третьим пункта 94.6 статьи 94 Налогового кодекса Украины происходит по решению того же органа, который наложил соответствующий арест, то есть по решению суда. Решение налоговый орган в таком случае не принимает.

При этом основания для применения в виде административного ареста как имущества, так и ареста средств на счетах налогоплательщика, являются универсальными и определены пунктом 94.2 статьи 94 Налогового кодекса Украины Украины. Оба вида ареста, по общему правилу, применяются по одинаковым основаниям, но различаются процедурой применения - или по решению руководителя налогового органа (в отношении имущества, отличного от денежных средств), или по решению суда (арест средств).

Указанное следует из системного толкования правовых норм, содержащихся в статье 94 Налогового кодекса Украины. Эти нормы регулируют как правоотношения, возникающие при наложении административного ареста имущества, так и ареста средств налогоплательщика, причем содержание правового регулирования излагается в едином контексте.

Приведенное подтверждается Порядком применения административного ареста имущества налогоплательщика, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 7 ноября 2011 года № 1398. 

Раздел VII этого Порядка определяет именно особенности применения ареста денежных средств на счетах налогоплательщика как разновидности административного ареста имущества.

При этом согласно пункту 7.3 этого Порядка для применения ареста средств на счете налогоплательщика орган государственной налоговой службы подает в суд исковое заявление в порядке, предусмотренном Кодексом административного судопроизводства Украины, в день принятия решения о применении административного ареста имущества налогоплательщика.

Правило, предусмотренное нормой рассматриваемого подзаконного нормативно-правового акта, применяется в том случае, если налоговым органом признано необходимым применить административный арест как имущества налогоплательщика, отличного от средств, так и средств на счете такого налогоплательщика. Арест имущества и арест средств на счетах налогоплательщика по процедуре, определенной пунктом 7.3 указанного Порядка, накладывается по основаниям, предусмотренным пунктом 94.2 статьи 94 Налогового кодекса Украины.

Вместе с тем Налоговым кодексом Украины предусмотрены также другие, дополнительные случаи наложения ареста на денежные средства налогоплательщика, кроме, определенных статьей 94 этого Кодекса.

Так, в соответствии с подпунктом 20.1.17 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины, органы государственной налоговой службы имеют право обращаться в суд о наложении ареста на средства и другие ценности такого налогоплательщика, находящиеся в банке, в случае, если у налогоплательщика, имеющего налоговый долг, отсутствует имущество и/или его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга и/или такое имущество не может быть источником погашения налогового долга.

Приведенная законодательная норма устанавливает одновременно как право налогового органа на обращение в суд с требованием о наложении ареста на денежные средства налогоплательщика, так и основания для реализации этого полномочия. Такими основаниями являются: 1) отсутствие имущества, за счет которого может быть погашен налоговый долг, 2) недостаточность такого имущества для погашения суммы налогового долга из-за того, что балансовая стоимость этого имущества меньше соответствующей суммы налогового долга, 3) имущество не может быть источником погашения налогового долга в соответствующей сумме.

Отсутствие оснований для применения ареста денежных средств налогоплательщика, предусмотренных подпунктом 20.1.17 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины, среди оснований для применения административного ареста, входящих в перечень, установленный пунктом 94.2 статьи 94 Налогового кодекса Украины (сформулированный как исчерпывающий), не должно рассматриваться судами как препятствие для применения ареста денежных средств на счетах налогоплательщика в соответствующих случаях.

Приведенное объясняется тем, что норма подпункта 20.1.17 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины является императивной и обязательной к исполнению, содержание является самостоятельным, четким и понятным. Нормы подпункта 20.1.17 пункта 20.1 статьи 20 и пункта 94.2 статьи 94 Налогового кодекса Украины не отрицают по содержанию друг друга, поскольку регулируют различные правоотношения. Так, нормы пункта 94.2 Налогового кодекса Украины определяют общие основания для применения ареста как имущества, так и средств налогоплательщика. Зато подпункт 20.1.17 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины регулирует другой круг общественных отношений, а именно вопрос относительно наложения ареста исключительно на средства налогоплательщика и другие ценности, находящиеся в банках, причем в специфической ситуации при отсутствии достаточного для погашения налогового долга имущества.

При этом арест по основаниям, предусмотренным подпунктом 20.1.17 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины, не может применяться к имуществу налогоплательщика, отличному от средств, поскольку диспозиция рассматриваемой правовой нормы определяет предметом для наложения ареста исключительно средства и ценности, находящиеся в банках.

При таких обстоятельствах обращение налогового органа в суд с требованием о наложении ареста на денежные средства по основаниям, предусмотренным подпунктом 20.1.17 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины, может осуществляться без учета нормы пункта 7.3 Порядка применения административного ареста имущества налогоплательщика, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 7 ноября 2011 года № 1398.  Следовательно, такое обращение может происходить не только в день принятия решения о наложении административного ареста на имущество налогоплательщика.

Вместе с тем условием применения нормы подпункта 20.1.17 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины является отсутствие у налогоплательщика имущества, которое может быть использовано для погашения налогового долга.

Соответствующее обстоятельство должно быть подтверждено в ходе судебного разбирательства.

При этом суд должен установить отсутствие соответствующего имущества не вообще, а именно на момент, когда у налогового органа возникает право на взыскание налогового долга, эффективность реализации которого обеспечивается специальными мерами, в частности административным арестом имущества, в том числе средств. Иначе требование о применении ареста средств будет преждевременным, поскольку не исключается, что на момент предъявления соответствующего требования имущество, за счет которого можно погасить налоговый долг, будет иметься.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 95.2 Налогового кодекса Украины право на взыскание средств и продажи имущества налогоплательщика возникает у налогового органа через 60 календарных дней со дня направления налогового требования, поэтому именно с этого момента налоговый орган уполномочен оценивать имущественное положение налогоплательщика учитывая наличие в него достаточных источников для погашения налогового долга.

Таким образом, налоговые органы в силу подпункта пункта 20.1.17 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины наделены полномочиями на обращение в суд с исками о наложении ареста на денежные средства налогоплательщика в случае отсутствия у такого плательщика достаточного для погашения налогового долга имущества. Вместе с тем такая недостаточность должна быть установлена по состоянию не ранее дня возникновения у налогового органа права на взыскание налогового долга, то есть не ранее чем через 60 календарных дней с момента направления налогового требования. При установлении соответствующих обстоятельств иск органа государственной налоговой службы подлежит удовлетворению.

При этом сумма средств, на которую налагается арест, не должна превышать сумму налогового долга, право на взыскание которого имеется у органа государственной налоговой службы на момент принятия судом решения о применении административного ареста. Приведенное объясняется производным характером административного ареста имущества (в том числе денежных средств) как средства обеспечения исполнения налогоплательщиком своих обязательств. Следовательно, арест может касаться только того имущества (средств), которое необходимо для исполнения определенных обязательств налогоплательщика, в частности, по погашению налогового долга.

Одновременно судам следует учитывать, что Налоговым кодексом Украины принимаются два понятия, обозначающие арест средств на счетах налогоплательщика - собственно арест средств, а также приостановление расходных операций на счетах налогоплательщика.

Анализ норм Налогового кодекса Украины, а также действующего законодательства, регулирующего банковскую деятельность и порядок осуществления безналичных расчетов, дает основания для вывода о тождестве указанных понятий для целей регулирования налоговых правоотношений.

Так, согласно части второй статьи 59 Закона Украины от 7 декабря 2000 года N 2121-III "О банках и банковской деятельности" остановка собственных расходных операций банка по его счетам, а также расходных операций по счетам юридических или физических лиц осуществляется только в случае наложения ареста в соответствии с частью первой этой статьи, кроме случаев, предусмотренных Законом Украины "О предотвращении и противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, или финансированию терроризма".

Следовательно, наложение ареста на средства на счетах налогоплательщика является необходимым условием для остановки расходных операций на таких счетах во всех случаях, кроме тех, которые вытекают из норм Закона Украины "О предотвращении и противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, или финансированию терроризма". Таким образом, с учетом содержания статьи 59 Закона Украины от 7 декабря 2000 года N 2121-III "О банках и банковской деятельности" остановить расходные операции по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Украины, можно не иначе, как путем наложения ареста на средства, находящиеся на счетах налогоплательщика.

При таких обстоятельствах полномочия налоговых органов по обращению в суд с требованиями как о наложении ареста на денежные средства налогоплательщика (подпункт 20.1.17 пункта 20.1 статьи 20  Налогового кодекса Украины), так и о приостановлении расходных операций на счетах налогоплательщика (в частности, предусмотренные нормами подпунктов 20.1.15, 20.1.16 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины, пунктом 89.4 Налогового кодекса Украины), следует понимать как право на обращение с требованием о наложении административного ареста на денежные средства налогоплательщика, находящиеся на его счетах в банке.

При этом указанные требования могут быть рассмотрены судами как в общем порядке искового производства, так и по представлению органа государственной налоговой службы о приостановлении расходных операций на счетах налогоплательщика, внесенного в суд на основании пункта 1 части первой статьи 1833 Кодекса административного судопроизводства Украины, с соблюдением соответствующих особенностей рассмотрения этой категории обращений налоговых органов.

При этом во всех случаях суд выносит решение о приостановлении расходных операций налогоплательщика путем наложения ареста на денежные средства налогоплательщика в соответствующей сумме, или о наложении ареста на денежные средства налогоплательщика в соответствующей сумме. Указанные варианты содержания резолютивной части судебного решения эквивалентны по своим правовым последствиям. Эти последствия заключаются в возникновении ареста средств и остановке по этой причине расходных операций. При этом суды не должны ограничиваться констатацией в резолютивной части судебного решения только факта приостановления расходных операций, поскольку такой результат по требованию органа государственной налоговой службы может возникать только в случае наложения ареста на денежные средства налогоплательщика.

Это письмо предлагаем довести до сведения судей местных и апелляционных административных судов для учета при осуществлении правосудия.

Заместитель Председателя суда

М. Цуркан